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El Impuesto Diferido en Ecuador: Un Enlace entre las NIIF y la
Ley Tributaria
Deferred
T
ax in Ecuador: A link between IFRS and the Tax Law
Impostos
D
iferidos no Equador: uma ligação entre as IFRS e a
L
egislação
F
iscal
Carvajal
-
Salgado, Ana Luisa
Universidad Estatal de Milagro
acarvajals1@unemi.edu.ec
https://orcid.org/0000
-
0003
-
4639
-
129X
Espinoza
-
Párraga, Leonela Elayne
Universidad Estatal de Milagro
lespinozap2@unemi.edu.ec
https://orcid.org/0009
-
0009
-
3105
-
4910
DOI /
URL:
https://doi.org/10.55813/gaea/ccri/v5/n2/584
Como citar:
Carvajal
-
Salgado, A. L., & Espinoza
-
Párraga, L. E. (2024).
El Impuesto Diferido en Ecuador:
Un Enlace entre las NIIF y la Ley Tributaria
.
Código Científico Revista De Investigación
, 5(2),
805
–
831.
https://doi.org/10.55813/gaea/ccri/v5/n2/584
.
Recibido:
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Resumen
Con la adopción de la Normas Internacionales de Información Financiera se
generó un cambio
en los criterios de reconocimiento, medición y presentación de los estados financieros
originando retos en la aplicación de la NIC 12. Esta norma exige que las entidades contabilicen
las consecuencias fiscales de las transacciones y otros
sucesos, estableciendo las bases sobre la
cuales calcular los impuestos. La investigación busca analizar la aplicación práctica de lo
establecido por la NIC 12 para el correcto tratamiento contable de los activos y pasivos por
impuesto diferido. La metodol
ogía utilizada es cualitativa no experimental, en combinación
con casos de estudio y entrevistas. Los hallazgos muestran que el método del balance es el más
recomendado para identificar las diferencias temporarias porque permite una determinación
acertada
de los impuestos diferidos. Las entrevistas resaltan la capacitación técnica y la
automatización de los procesos contables como requerimiento para la implementación de la
NIC 12. Se concluye que la aplicación correcta de la norma evita conflictos futuros c
on la
administración tributaria al no generarse errores en la determinación de impuestos, y se logra
razonabilidad de la información financiera.
Palabras clave:
Di
ferencia temporaria, conciliación, diferencia temporaria, impuesto a las
ganancias.
Abstract
The adoption of the International Financial Reporting Standards generated a change in the
criteria for recognition, measurement and presentation of financial statements, causing
challenges in the application of IAS 12. This standard requires entities to ac
count for the tax
consequences of transactions and other events, establishing the basis on which to calculate
taxes. The research seeks to analyze the practical application of the provisions of IAS 12 for
the correct accounting treatment of deferred tax as
sets and liabilities. The methodology used is
non
-
experimental qualitative, in combination with case studies and interviews. The findings
show that the balance sheet method is the most recommended to identify temporary differences
because it allows an accu
rate determination of deferred taxes. The interviews highlight
technical training and automation of accounting processes as a requirement for the
implementation of IAS 12. It is concluded that the correct application of the standard avoids
future conflicts
with the tax administration by not generating errors in the determination of
taxes, and achieves reasonableness of the financial information.
Keywords:
T
emporary difference, reconciliation, temporary difference, income tax.
Resumo
A adoção das Normas Internacionais de Relato Financeiro trouxe uma alteração no
reconhecimento, mensuração e apresentação das demonstrações financeiras, criando desafios
na aplicação da IAS 12. Esta norma exige que as entidades contabilizem as consequência
s
fiscais das transacções e outros acontecimentos, estabelecendo a base de cálculo dos impostos.
A investigação tem como objetivo analisar a aplicação prática das disposições da IAS 12 para
o correto tratamento contabilístico dos activos e passivos por imp
ostos diferidos. A
metodologia utilizada é qualitativa não
-
experimental, combinada com estudos de caso e
entrevistas. Os resultados mostram que o método do balanço é o mais recomendado para a
identificação das diferenças temporárias porque permite uma dete
rminação exacta dos
impostos diferidos. As entrevistas destacam a formação técnica e a automatização dos
processos contabilísticos como um requisito para a implementação da IAS 12. Conclui
-
se que
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a correta aplicação da norma evita futuros conflitos com a administração fiscal, por não gerar
erros na determinação dos impostos, e atinge a razoabilidade da informação financeira.
Palavras
-
chave:
D
iferença temporária, reconciliação, diferença temporária, imposto sobre o
rendimento.
Introducción
Ecuador mediante Resolución No. 08.G.DSC.010 de 2008.11.20, R.O. No. 498 adoptó
de manera obligatoria las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para todas
las compañías y entidades sujetas a la Superintendencia de Compañías, Valores y Seg
uros
(SCVS). Para
Lossada, (2022)
, las nuevas normas surgen para “satisfacer los requerimientos
de información de los usuarios internos y, en particular, de los inversores y acreedores
nacionales y extranjeros” (p. 342). Según
Orellana & Azúa, (2017)
las NIIF son un marco
normativo que permite, a través de la contabilidad, mostrar la realidad de las empresas, aun
cuando su implementación lleva consigo retos, especialmente en un entorno regulatorio sujeto
a modificaciones constantes del marco tributari
o.
Este cambio normativo generó que los criterios tributarios, que hasta entonces
predominaban, fueran
reemplazados, generando cambios en la forma como las empresas
reconocen, miden y revelan la información financiera, dando lugar a modificaciones
sustanciales en la aplicación del impuesto diferido regulado por la NIC 12. “La obligatoriedad
de aplicar las
dos normativas ha significado un gran reto para los profesionales contables,
quienes tienen que establecer la base imponible generada por diferencias tempora
rias,
contables y tributarias”
(Sánchez & Vásconez, 2023, p. 3)
. Según
Isaquita, (2022)
la NIC 12
“abarca el reconocimiento del impuesto a las ganancias corriente y el impuesto diferido; este
último tiene como objetivo reconocer contablemente las diferencias temporales existentes entre
el valor en libros de los activos y pasivos bajo NIIF y
las bases fiscales” (p. 75).
Por su parte,
Vilchez, (2019)
señala:
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La NIC 12, es la norma contable que sirve de enlace entre el modelo contable de las
NIIF y el modelo normativo tributario del impuesto a la renta, debido a que existen diferencias
entre ambos modelos normativos, de tal forma que estas diferencias se reflej
en en la estructura
financiera de las empresas informantes (p. 42).
A ser Ecuador, un país sujeto a modificaciones constantes del marco tributario, el
Servicio de Rentas Internas (SRI) mediante circular NAC
-
DGCCGC15
-
00000012 reconocía
nueve casos de impuestos diferidos que buscaban regular las diferencias entre las NIIF y
la ley
tributaria
(Chávez
-
Pullas & Herrera
-
Estrella, 2019)
; sin embargo, a partir del 2023, con la Ley
Orgánica de Desarrollo Económico y Sostenibilidad Fiscal,
emitida el 29 de noviembre de
2022,
se incluyeron dos casos que abordan las diferencias en la depreciación financiera y en el
deterioro de los activos financieros en entidades no financieras.
Es importante destacar que existen varias investigaciones sobre la adopción de las NIIF,
pero su aplicación práctica sigue siendo es un tema de debate particularmente en el contexto
ecuatoriano donde las reformas tributarias son recurrentes
(Zamora et
al., 2014)
. Por lo
expuesto, el presente artículo tiene como objetivo determinar las implicaciones contables y
tributarias del impuesto diferido en Ecuador, a través de dos casos de estudio y entrevistas a
expertos contables para identificar los desafíos en la aplic
ación de la NIC 12.
Impuesto diferido desde la postura contable
La NIC 12 y la sección 29 de las NIIF para pymes prescriben el tratamiento contable
del impuesto a las ganancias. “Esta norma exige que las entidades contabilicen las
consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de igual manera que contabili
zan
esas mismas transacciones o sucesos económicos”
(Isaquita, 2022, p. 84)
Para la correcta aplicación de los criterios establecidos en la NIC 12 es importante
considerar las siguientes definiciones:
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•
Resultado contable:
Es la ganancia o pérdida neta del periodo antes de descontar
el impuesto a las ganancias.
•
Ganancia (pérdida) fiscal:
También conocida como renta neta imponible, es la
ganancia o pérdida calculada según las reglas fiscales, sobre la cual se calculan los
impuestos a pagar o recuperar.
•
Gasto por el impuesto a las ganancias:
Es el total de impuestos, tanto corrientes
como diferidos, que se reconocen al determinar la ganancia o pérdida neta.
•
Impuesto corriente:
Es la cantidad a pagar
o recuperar por el impuesto a las
ganancias, basada en la ganancia o pérdida fiscal del periodo.
Es importante destacar que la NIC 12 se enfoca solo en las diferencias temporarias, ya
que estas afectan los ejercicios futuros, ya sea para su recuperación o para su pago, porque
están relacionadas con el reconocimiento del impuesto a la renta diferido. N
o obstante, aunque
la norma no define explícitamente las diferencias permanentes, estas también son relevantes
porque se relacionan con el reconocimiento del impuesto a la renta corriente. Se puede decir
que las diferencias permanentes son aquellas cantida
des que no se pueden incluir ni como
ingresos ni como deducciones al calcular la ganancia o pérdida fiscal; por lo tanto, deben
reconocerse en el mismo ejercicio en el que ocurrieron.
Los pasivos o activos por impuestos corrientes, correspondientes al periodo actual o a
periodos anteriores, se miden por el monto que se espera pagar o recuperar de las autoridades
tributarias
(Mantilla, 2018)
. Por su parte, los activos y pasivos por impuestos diferidos se miden
utilizando las tasas impositivas que se espera que sean aplicables en el periodo en el que se
realice el activo o se liquide el pasivo, basándose en las tasas que hayan sido promulgadas
. Esta
medición se realiza al cierre del ejercicio, y las diferencias temporarias que se identifican
determinan el valor del gasto por impuesto a la renta.
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El tratamiento del impuesto diferido se da como consecuencia de las diferencias entre
la base contable y tributaria de los activos y pasivos permitidos y regulados por la ley tributaria.
La clasificación de las diferencias temporarias se muestra en la tabl
a 1, que sirve de guía para
determinar cuándo se genera un activo o pasivo por impuesto diferido. De la aplicación correcta
de esta clasificación depende la presentación de la información financiera y el cumplimiento
legal del pago de impuestos.
Las diferencias temporarias imponibles son aquellas que se dan cuando se utilizan
escudos fiscales que disminuyen el impuesto a pagar hoy, pero incrementan el impuesto a pagar
en el futuro. En cambio, las diferencias temporarias deducibles permiten aplazar
las
deducciones fiscales hoy, generando un mayor pago de impuestos, pero disminuyendo las
obligaciones a pagar en el futuro
(Deloitte, 2019)
. Para
Soto et
al., (2018)
, “la base fiscal de
un activo es el importe que será deducible, a efectos fiscales, de los beneficios económicos que
obtenga la empresa en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo” (p. 130).
Por su parte,
Clovis et
al., (2012)
subrayan que un pasivo por impuesto diferido debe
ser reconocido “por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la
diferencia haya surgido por una condición por la que esta norma no permita tal reconocimiento”
(p. 42). Estos pasivos
deben medirse conforme a los tipos impositivos aplicables en los
períodos en que se espera pagarlos, siguiendo la normativa vigente al cierre del ejercicio. El
tratamiento de estas diferencias temporarias es esencial, ya que el gasto por impuesto a la rent
a
incluye tanto el impuesto corriente como el diferido, lo que afecta la presentación de las
ganancias o pérdidas netas del ejercicio
(IFRS Foundation, 2019
;
Monterrey & Sánchez, 2020)
.
Tabla 1
Clasificación de las diferencias temporarias
C
lasificación
Elementos que produce la diferencia temporaria
De activo
De pasivo
Valor contable mayor que la
base fiscal
Diferencia temporaria imponible:
pasivo por impuesto diferido
Diferencia temporaria deducible:
activo por impuesto diferido
Valor contable menor que la
base fiscal
Diferencia temporaria deducible:
activo por impuesto diferido
Diferencia temporaria imponible:
pasivo por impuesto diferido
Nota:
Garcés Arévalo & Falla Guillermo, (2020)
.
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De acuerdo con
Chávez Cruz et
al., (2020)
para la correcta aplicación y reconocimiento
de la NIC 12 impuesto a las ganancias, existen dos enfoques claves:
•
Método del diferido o del estado de resultados:
Basado en la diferencia entre la
utilidad contable y la utilidad fiscal, considerando las diferencias temporales o
permanentes.
•
Método del balance:
Consiste en determinar la diferencia entre las cuentas del
balance según las NIIF y las cuentas del balance según la normativa tributaria.
El impuesto diferido desde la postura tributaria
La Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, sus reglamentos, resoluciones y
circulares emitidas por el SRI constituyen el marco normativo tributario en Ecuador, que
establece los parámetros aceptados para el reconocimiento de los impuestos diferidos. Al
cierre
contable, que comprende el 31 de diciembre, todas las empresas deben realizar una conciliación
tributaria para determinar la base imponible sobre la cual calcular el impuesto a la renta. Es
durante la conciliación tributaria que se analizan las dif
erencias en el tratamiento contable y
tributario, siendo necesario elaborar dos hojas de trabajo para su correcta determinación. En el
proceso de cierre contable, la entidad debe elaborar dos hojas de trabajo clav
e
:
•
Balance de comprobación:
Documento contable que permite verificar los saldos
obtenidos de la mayorización al cierre del ejercicio antes del calculo del impuesto
a las ganancias.
•
Declaración de impuesto a la renta y conciliación tributaria:
Registra las
diferencias entre los criterios contables y tributarios, identificando las diferencias
temporarias o permanentes. Permite determinar el impuesto a la renta a pagar.
Estas hojas de trabajo son esenciales para la elaboración de los estados financieros
(figura 1). Para una identificación exacta de los criterios fiscales es fundamental analizar la
normativa ecuatoriana donde se exponen los siguientes criterios:
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•
Causalidad del gasto con relación al ingreso gravable:
El gasto debe estar
relacionado directamente con ingresos gravados (Art. 10 de la LORTI).
•
Fehaciencia del gasto:
El gasto debe estar documentado y respaldado
adecuadamente (Art. 27 del Reglamento de la LORTI).
•
Tratamiento de impuesto diferido:
Los activos y pasivos por impuestos diferidos
deben reconocerse cuando existan diferencias temporarias (Artículo innumerado
sobre impuestos diferidos, después del Art. 28 del Reglamento de la LORTI).
•
Identificación de gastos no deducibles:
Algunos gastos no son deducibles y deben
ser claramente identificados (Art. 35 del Reglamento de la LORTI).
•
Ingresos gravables o imponibles:
Incluye los ingresos que están sujetos a
impuesto (Art. 8 de la LORTI).
•
Ingresos exonerados o no gravables:
Algunos ingresos están exentos de impuestos
y deben ser correctamente identificados (Art. 9 de la LORTI).
•
Bancarización:
Algunos pagos deben realizarse a través de instituciones bancarias,
conforme a la normativa (Art. 103 de la LORTI).
Figura 1
Relación de los estados financieros y el cálculo de los impuestos
Nota:
Adaptado de Hirache, L. (2013).
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La normativa ecuatoriana reconoce el impuesto diferido en varios casos específicos:
1.
Pérdidas por deterioro del inventario
: Las pérdidas registradas para ajustar el
valor de los inventarios al valor neto de realización no son deducibles en el periodo en que se
registran contablemente. Sin embargo, se puede reconocer un impuesto diferido que podrá
utilizarse cuando el inventar
io sea vendido, dado de baja o
auto consumido
.
2.
Pérdidas esperadas en contratos de construcción
: Las pérdidas estimadas en
contratos de construcción, cuando se espera que los costos superen los ingresos, no son
deducibles en el periodo en que se registran contablemente. El impuesto diferido por estas
pérdidas se podrá reconocer y utilizar al finaliz
ar el contrato, siempre que la pérdida se
materialice efectivamente.
3.
Depreciación financiera por desmantelamiento
: La depreciación
correspondiente al valor activado y la actualización financiera de la provisión por
desmantelamiento y otros costos posteriores asociados no es deducible en el periodo en que se
registra contablemente. El impuesto diferido se reconoce y p
uede ser utilizado cuando se pague
efectivamente la obligación por la cual se efectuó la provisión.
4.
Deterioro de propiedades, planta y equipo
: El deterioro registrado en
propiedades, planta y equipo, así como en otros activos no corrientes, no es deducible en el
periodo contable. No obstante, se reconoce un impuesto diferido que podrá utilizarse cuando
el activo se transfiera, se revierta el de
terioro o finalice su vida útil.
5.
Provisiones diferentes a cuentas incobrables y desmantelamiento
: Las
provisiones distintas a las de cuentas incobrables y desmantelamiento no son deducibles en el
periodo contable en que se registran. El impuesto diferido se reconoce y podrá utilizarse cuando
se pague la obligación para la cual se efectuó la provisión
.
6.
Medición de activos no corrientes mantenidos para la venta
: Las ganancias
o pérdidas derivadas de la medición de activos no corrientes mantenidos para la venta no son
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gravables en el periodo contable en que se registran. Sin embargo, se reconoce un impuesto
diferido, que podrá ser utilizado al momento de la venta o pagado si la valoración generó una
ganancia.
7.
Ingresos y costos de activos biológicos
: Los ingresos y costos derivados de la
medición de activos biológicos durante su transformación no son sujetos de impuesto a la renta
en el periodo en que se registran contablemente. Se reconoce un
impuesto diferido que se
liquida cuando se venda o disponga del activo biológico.
Con la emisión del Decreto No. 586 el 31 de octubre de 2022, se amplió el marco
regulatorio relacionado con el impuesto diferido, añadiendo dos nuevos casos bajo la Ley
Orgánica para el Desarrollo Económico y Sostenibilidad Fiscal tras la Pandemia COVID
-
19
:
•
Deterioro de activos financieros en entidades no financieras
: Este nuevo caso
permite reconocer un impuesto diferido por el deterioro de activos financieros correspondientes
a créditos incobrables, que excedan los límites de deducción fiscal.
•
Diferencia en la Depreciación Financiera
: Se reconoce un impuesto diferido
por la diferencia entre la depreciación financiera de propiedades, planta y equipo y los límites
de deducibilidad establecidos fiscalmente, que podrá ser utilizado después de que finalice la
vida útil del bien.
Estas actualizaciones reflejan los esfuerzos del gobierno ecuatoriano por alinear las
prácticas contables con las normas fiscales, promoviendo una
mayor transparencia y precisión
en la declaración de impuestos.
Metodología
La metodología adoptada en este estudio sigue un enfoque cualitativo, utilizando un
análisis documental exhaustivo de las normativas vigentes (NIIF y LORTI) y sus aplicaciones
en el contexto ecuatoriano. Se incorporaron casos prácticos que permiten visuali
zar las
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implicaciones directas del tratamiento contable del impuesto diferido. Este enfoque asegura
que los hallazgos puedan ser aplicados por contadores en diversas industrias, facilitando una
interpretación correcta de la NIC 12. Para reforzar la investigación,
se realizó entrevistas
semiestructuradas a tres expertos en el área contable y tributaria con la finalidad de profundizar
en los aspectos prácticos de la medición y registro de los activos y pasivos por impuesto
diferido.
Según
Arias, (2012)
, “la investigación documental es un proceso basado en la
búsqueda, recuperación, análisis, crítica e interpretación de datos secundarios, es decir,
los obtenidos y registrados por otros investigadores en fuentes documentales:
impresas,
audiovisuales o electrónicas” (p. 27), es así que se revisó lo dispuesto en la normativa
contable, la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno y sus reformas, y la revisión
bibliográfica de otros autores. No experimental, porque no se recu
rrió al estudio de campo sino
que los comentarios surgen de la investigación y experiencia del autor. Estudio de caso porque
es un recurso que permite plasmar en las investigaciones el conocimiento y creatividad para
desarrollar gestión de conocimiento cie
ntífico y educativo (
Chávez Cruz et
al., 2020)
Resultados
1.1.
Antecedentes del caso
Beta S.A. es una empresa ecuatoriana dedicada a la distribución de alimentos con más
de 15 años de operación en el mercado local. Distribuye productos alimenticios de alto
consumo en diversas provincias, atendiendo tanto a mayoristas como a minoristas. La tasa de
impuesto a la renta aplicable a Beta S.A. es del 25%.
En 2022, la empresa reportó ingresos por USD 12 millones y mantenía una cartera de
créditos activa de USD 1,200,000 otorgada bajo condiciones de crédito a corto y mediano
plazo. Sin embargo, enfrentó importantes retos financieros, especialmente en la gesti
ón de sus
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activos financieros y activos fijos, principalmente en su flota de transporte. Debido a cambios
económicos recientes y a la obsolescencia de algunos vehículos, Beta S.A. decidió realizar
pruebas de deterioro tanto en su cartera de créditos como en su flota
para reflejar
adecuadamente su situación financiera.
1.2.
Cartera de Créditos
La cartera de créditos de Beta S.A. se distribuye entre varios clientes, con diferentes
niveles de riesgo de incobrabilidad evaluados mediante un análisis de antigüedad de saldos.
Los valores y riesgos de incobrabilidad para el cierre del ejercicio 2022 so
n los siguientes:
•
Menos de 30 días: USD 400,000 (con un 3% de riesgo de incobrabilidad).
•
Entre 30 y 60 días: USD 500,000 (con un 10% de riesgo de incobrabilidad).
•
Más de 60 días: USD 300,000 (con un 70% de riesgo de incobrabilidad).
La normativa tributaria ecuatoriana permite deducir únicamente el 1% del valor total
de la cartera, es decir, USD 12,000, lo que genera una diferencia temporaria imponible de USD
260,000. Para el ejercicio fiscal 2023, Beta S.A. decidió dar de baja aquella
s cuentas que no
eran recuperables, eliminando contablemente USD 272,000 de su cartera de créditos.
1.3.
Vehículos de
t
ransporte (Activos Fijos)
En cuanto a sus activos fijos, Beta S.A. posee una flota de vehículos de transporte
fundamentales para la distribución de sus productos. Al inicio del ejercicio 2022, esta flota
tenía un valor en libros de USD 200,000, que incluía una depreciación acumulad
a de USD
80,000. Debido al desgaste y la tecnología obsoleta, la empresa determinó que el valor
recuperable de los vehículos era de USD 100,000.
Durante 2023, Beta S.A. invirtió USD 20,000 en mejoras a estos vehículos, lo que
aumentó su valor contable. Como resultado, se registró una depreciación adicional de USD
10,000, elevando la depreciación acumulada a USD 90,000 al cierre del ejercicio. Final
mente,
la empresa decidió vender parte de su flota por USD 130,000.
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1.4.
Contabilización de los hechos al cierre de 2022
1.4.1.
Deterioro de la Cartera de Créditos
Beta S.A. realizó un análisis de antigüedad de saldos para determinar la probabilidad
de incobrabilidad en su cartera de créditos. Los resultados se detallan en la Tabla 2
Tabla 2
Cálculo de la Provisión por Deterioro
Antigüedad de saldos
Monto total
(us$)
% De incobrabilidad
Monto incobrable (us$)
Menos de 30 días
$400,000
3%
$12,000
Entre 30 y 60 días
$500,000
10%
$50,000
Más de 60 días
$300,000
70%
$210,000
Total
$1,200,000
$272,000
Nota:
Autores, (2024).
El valor contable de la
cartera de créditos, luego de la provisión por incobrables de USD
272,000, es de USD 928,000 según las NIIF. La normativa tributaria ecuatoriana, sin embargo,
permite deducir únicamente el 1% de la cartera (USD 12,000), manteniendo un valor tributario
de U
SD 1,188,000. Esto genera una diferencia temporaria deducible de USD 260,000.
Aplicando la tasa de impuesto a la renta del 25%, se obtiene un activo por impuesto diferido
de USD 65,000, como se muestra en la Tabla 3.
Tabla 3
Diferencia temporaria del
deterioro de cartera por el método del balance.
Descripción
Base contable
Niif
Base tributaria
Lorti
Diferencias temporarias
Impuesto diferido
Deducible
Imponible
Activo
Pasivo
Cartera de créditos
$1,200,00.00
$1,200,000.00
(
-
) Provisión por
incobrables
$272,000
$12,000.00
$260,000.00
$65,000.00
Cartera ajustada
$928,000
$1,188.000
Nota:
Autores, (2024).
El
deterioro de cuentas por cobrar se registra en los asientos contables del ejercicio 2022
(Tabla 4). La
cuenta "Gasto de deterioro" se debita por USD 272,000 para reflejar la pérdida
en el estado de resultados, y la cuenta "Provisión por cuentas incobrables y deterioro" se
acredita por el mismo monto, ajustando el activo en el estado de situación financiera.
Dado
que la provisión no es deducible fiscalmente en 2022, se registra un activo por impuesto
diferido de USD 65,000 (25% de USD 260,000) acreditando el Gasto por Impuesto Diferido.
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Tabla 4
Libro diario año 2022
Fecha
Detalle
Parcial
Debe
Haber
2022
-
12
-
31
1
Gasto deterioro
$272,000.00
Cuentas por cobrar
$272,000.00
Provisión por cuentas incobrables y deterioro
$272,000.00
2022
-
12
-
31
2
Activo por impuesto diferido
$ 65,000.00
Impuesto diferido
$ 65,000.00
Gasto por impuesto a la renta
$ 65,000.00
Impuesto a la renta
$ 65,000.00
Nota:
Autores, (2024).
1.4.2.
Deterioro de propiedades, planta y equipo (vehículos)
Tabla 5
Diferencia temporaria por deterioro de propiedades, planta y
equipo según el balance
Descripción
Base contable
NIIF
Base tributaria
LORTI
Diferencias Temporarias
Impuesto Diferido
Deducible
Imponible
Activo
Pasivo
Activo inicial PPE
$200,000.00
$200,000.00
(
-
) Depreciación
acumulada
$80,000.00
$80,000.00
(
-
) Deterioro acumulado
$20,000.00
$0.00
$20,000.00
$5,000.00
Valor neto del activo
$100,000.00
$120,000.00
$20,000.00
$5,000.00
Nota:
Autores, (2024).
La empresa realizó una prueba de deterioro en su flota de vehículos. El valor contable
de los vehículos es de USD 200,000, con una pérdida por deterioro de USD 20,000, generando
una diferencia temporaria de USD 20,000 entre la base contable y la tributaria
. Esta diferencia
da lugar a un activo por impuesto diferido (tabla 5) de USD 5,000 (25% de USD 20,000). En
la tabla 6, se muestran los registros contables al cierre del ejercicio 2022.
Tabla 6
Libro diario año 2022
Fecha
Detalle
Parcial
Debe
Haber
2022
-
12
-
31
1
Gasto de deterioro
$20,000.00
Propiedades, plantas y equipos
$20,000.00
Propiedad, planta y equipo
$20,000.00
Deterioro acumulado de PPE.
$20,000.00
2022
-
12
-
31
2
Activo por impuesto diferido
$
5,000.00
Impuesto diferido
$ 5,000.00
Gasto por impuesto a la renta
$ 5,000.00
Impuesto a la renta
$ 5,000.00
Nota:
Autores, (2024)
.
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–
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2
/
Julio
–
Diciembre
–
202
4
819
1.4.3.
Formulario 101 para el Impuesto del 2022 presentado en abril 2023
La provisión por
deterioro de créditos incobrables no cumple con los requisitos para ser
deducida según la normativa ecuatoriana en el ejercicio 2022, pero genera un impuesto diferido
que podrá utilizarse en ejercicios futuros. Asimismo, el deterioro de propiedades, planta
y
equipo también genera un impuesto diferido que será reconocido cuando el activo se transfiera
o finalice su vida útil. Beta S.A. presenta su declaración de impuesto a la renta para el ejercicio
2022, y en el formulario 101 refleja las diferencias tempo
rarias (tabla 5)
.
Tabla 5
Base impuesto a la renta 2022
Generación /
R
eversión de diferencias temporarias (impuestos
diferidos)
Generación
Reversión
Por deterioros del valor de propiedades, planta y equipo
820
+20.000
821
Por deterioro de los
activos financieros correspondientes a créditos
incobrables (para entidades no financieras)
1166
+ 260,000
1167
Nota:
Autores, (2024).
1.4.4.
Registro de mejoras en Propiedades, planta y equipo 2023 (Vehículo).
En 2023, Beta S.A. invierte USD 20,000 en mejoras para los vehículos de transporte
(tabla 6), lo que incrementa su valor contable neto. Esta mejora también genera una
depreciación adicional de USD 10,000.
Tabla 6
Registro contable de mejoras de PPE y depreciación
Fecha
Detalle
Parcial
Debe
Haber
2023
-
01
-
01
1
Propiedad, planta y equipo
$20,000.00
Vehículo, eq. transporte y eq. caminero
$20,000.00
Activos por
impuestos Corrientes
$2,400.00
Crédito tributario a favor de la empresa (IVA)
$2,400.00
Efectivos y equivalentes de efectivo
$22,050.00
Instituciones financieras privadas
$22,050.00
Otras obligaciones
Corrientes
$350.00
Retención en la Fuente 1.75% por pagar
$350.00
2023
-
12
-
31
2
Depreciaciones
$10,000.00
Propiedades, planta y equipo
$10,000.00
Propiedad, planta y equipo
$10,000.00
Depreciación acumulada
de PPE
$10,000.00
Nota:
Autores, (2024).
Código Científico Revista de Investigación
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Núm.
2
/
Julio
–
Diciembre
–
202
4
820
1.5.
Reversión de las Diferencias Temporarias en 2023
1.5.1.
Baja de Cuentas Incobrables
En 2023, Beta S.A. decidió dar de baja las cuentas incobrables. La provisión original
se debita por USD 272,000 y las cuentas por
cobrar se acreditan por el mismo valor. Al mismo
tiempo, se revierte el activo por impuesto diferido de USD 65,000.
Este proceso es clave para alinear la contabilidad con la normativa tributaria. La
provisión original generó un activo por impuesto diferido, y la posterior eliminación de las
cuentas incobrables en 2023 asegura que tanto los estados financieros como los r
egistros
fiscales estén ajustados correctamente, reflejando la realidad económica y fiscal de la empresa.
Tabla 7
Registro contable de mejoras de PPE y depreciación
Fecha
Detalle
Parcial
Debe
Haber
2023
-
12
-
31
1
Provisión por cuentas incobrables y deterioro
$272,000.00
De actividades ordinarias que no generen
intereses
$272,000.00
Cuentas y
documentos por cobrar clientes
$272,000.00
2023
-
12
-
31
2
Gasto de impuesto a la renta
$65,000.00
Impuesto a la renta
$65,000.00
Activo por impuesto diferido
$65,000.00
Impuesto diferido
$65,000.00
Nota:
Autores, (2024).
1.5.2.
Venta de vehículos y reversión del impuesto diferido (2023)
En 2023, Beta S.A. vendió parte de su flota de vehículos por USD 130,000. El valor
neto en libros de los vehículos era USD 110,000. Además, se revierte el impuesto
diferido de
USD 5,000 relacionado con el deterioro registrado en 2022 (tabla 8).
Tabla 8
Libro diario año 2023, reconocimiento de la venta y reversión del impuesto diferido
Fecha
Detalle
Parcial
Debe
Haber
2023
-
12
-
31
1
Efectivo y
equivalentes al efectivo
$145,600.00
Caja
$130,000.00
Propiedad, planta y equipo
$110,000.00
Depreciación acumulada de PPE
$90,000.00
Deterioro acumulado de PPE
$20,000.00
Propiedades, planta y equipo
$220,000.00
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/
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Diciembre
–
202
4
821
Maquinarias y equipos
$220,000.00
Ganancia en venta de PPE
$20,000.00
Otras obligaciones corrientes
$15,600.00
IVA cobrado
$15,600.00
2023
-
12
-
31
2
Gasto de impuesto a la renta
$ 5,000.00
Impuesto a la renta
$ 5,000.00
Activo por impuesto diferido
$ 5,000.00
Impuesto diferido
$ 5,000.00
Nota:
Autores, (2024)
.
1.5.3.
Formulario 101 para el Impuesto del 2023 presentado en Abril 2024
Según la Tabla 9, la reversión del efecto fiscal por el deterioro de
créditos incobrables
ocurre en 2023, cuando la empresa da de baja las cuentas. Esto reduce la base imponible en
US$260,000, generando una disminución del impuesto a la renta de US$65,000 (US$260,000
x 25%), correspondiente al gasto no deducible en 2022. Pa
ra el deterioro de propiedad, planta
y equipo, la reversión fiscal ocurre cuando la empresa vende el activo en 2023, reduciendo la
base imponible en US$20,000, con una disminución del impuesto de US$5,000 (US$20,000 x
25%). Al revertirse estas diferencias
temporarias, la empresa recupera el impuesto diferido,
reflejando el beneficio fiscal de la pérdida por deterioro previamente registrada.
En abril de
2024, cuando Beta S.A. presenta su declaración de impuestos para el año 2023, se refleja la
reversión de las diferencias temporarias.
Tabla 9
Base impuesto a la renta
Generación / Reversión de diferencias temporarias (impuestos
diferidos)
Generación
Reversión
Por deterioros del valor de propiedades, planta y equipo
820
821
-
20,000
Por
deterioro de los activos financieros correspondientes a
créditos incobrables (para entidades no financieras)
1166
1167
-
260,000
Nota:
Autores, (2024).
Los resultados obtenidos en el caso de estudio ponen de manifiesto la relevancia de una
adecuada determinación del deterioro de las cuentas por cobrar y de los bienes de propiedad,
planta y equipo según los criterios de las NIIF para una presentación fiel de la realidad de la
empresa, no obstante, también se debe cumplir para fines fiscales l
o dispuesto por la LORTI.
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4
822
1.6.
Entrevista a expertos
Pregunta 1 ¿Cuáles son los principales desafíos que enfrenta Ecuador en la implementación de
la NIC 12?
Académico. Partiendo del hecho que para el 2010 el Ecuador como país no estaba
preparado para adoptar NIIF, los profesionales de esa época no conocíamos sobre el tema y no
existían en el país capacitadores que nos ayuden a solventar estas dudas. Actualment
e hay
muchos profesionales preparados. Las normas obligan a leer y a fomentar práctica continua;
leer para ir reconociendo el campo amplio de cada norma e ir entendiendo qué busca y requiere
cada una de ellas. La práctica genera escenarios más comprensible
s y adaptables a esta nueva
realidad que solo las normas internacionales generan.
Otro desafío en la implementación de las NIIF se produce por la interpretación de la
norma. Considerando que la original se produce en un idioma diferente al que se domina en el
Ecuador, entonces ciertos términos pueden provocar en ocasiones su interpretac
ión incorrecta.
Consultor. Desde mi experiencia, los desafíos a los que se enfrenta uno como
profesional de la contabilidad es el instruir y
educar a
los empresarios, sobre la aplicación de
las normas internacionales, en sus estados financieros. Muchos tienen la percepción que eso
hará un aumento de la carga impositiva,
más responsabilidades societarias
, laborales, entre
otras. Que impiden una adopción más circular porque aún se mantiene esa resistencia al
cambio.
Contador público. Puede ser el poco interés que se evidencia en el estudio y
actualización de las normas internacionales por parte de los profesionales. Muchos se han
enfocado profesionalmente hablando, en conocer o reconocer que las normas tienen un grado
de complejidad y, hasta ahí. No buscan conocerlas más, explorarlas y así ir mejorando en su
práctica habitual. Eso se refleja muchas veces en la presentación de estados financieros
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sesgados a lo tributario, dejando a un lado la transparencia de la información financiera que es
uno de los requisitos imprescindibles de esta.
Pregunta 2: ¿Qué estrategias recomendaría para mejorar la medición y registro de los
impuestos diferidos en las empresas ecuatorianas?
Académico. Recomendaría capacitaciones constantes para los profesionales contables
en el ámbito de las NIIF. Esta capacitación debe abordar la aplicación práctica de la NIC 12,
además las empresas deberían disponer de políticas contables claras que identif
iquen el proceso
de medición y registro de los impuestos diferidos.
Consultor. Considero que la empresa debe contar con programas contables que
automaticen los procesos de registro y faciliten el cálculo de las diferencias temporarias.
También es necesario que las empresas cuenten con políticas contables que estandaricen l
a
aplicación de la NIC 12 y faciliten el cumplimiento de la norma.
Contador. Sería clave para las empresas que se realicen mensualmente hojas de trabajo
con las conciliaciones para identificar las diferencias entre los criterios contables y tributarios
permitiendo conocer oportunamente los conceptos y valores que originan
los impuestos
diferidos. Además, es fundamental que tanto los encargados de impuestos como el profesional
enfocado en el registro contable según NIIF mantengan una comunicación constante para
asegurarse que toda la información sea reportada oportunamente.
Pregunta 3: ¿Cómo considera que las diferencias temporarias afectan la transparencia y
razonabilidad de los estados financieros?
Académico. Las diferencias temporarias al ser producto de la discrepancia contable y
fiscal, generan ajustes extracontables que pueden afectar la presentación de declaraciones
fiscales y la representación fiel de la
información de
la empresa. Estos ajustes si no se analizan
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correctamente pueden generar errores importantes en la determinación del impuesto. La NIC
12 busca precisamente que las empresas apliquen las diferencias temporarias adecuándose a la
realidad de cada país en lo concerniente a la legislación tributaria, par
a asegurar una imagen
clara de la realidad económica de la empresa.
Consultor. Lo que sucede es que cuando no se reconocen las diferencias temporarias
conforme los criterios dispuestos en la NIC 12, los estados financieros pierden veracidad,
afectando como los inversores, prestamistas y acreedores perciben a la empresa y l
as decisiones
estratégicas aplicadas. Una correcta interpretación de la NIC 12, trae como consecuencia,
mayor transparencia de la información y credibilidad de los usuarios externos.
Contador. Al cierre del año cuando las diferencias temporarias deben presentarse en los
estados financieros, traen consigo varios ajustes contables, que si no se concilian correctamente
pueden generar reportes erróneos que afectan la representación fiel de
los hechos económicos
e incluso pueden generar implicaciones legales. Es que no debemos olvidar que, se trata de la
presentación de la información contable regulada por entes de control, pero también de los
impuestos que se cancelan al fisco y que serán c
ompensados o liquidados en el futuro.
Pregunta 4: ¿Qué beneficios percibe en la correcta implementación de la NIC 12 para
las empresas ecuatorianas?
Académico. Partamos del punto principal, sin duda alguna es necesario evidenciar la
realidad de la entidad informante, la correcta aplicación de la norma contable garantiza el
cumplimiento de este requisito, mejorando la calidad y transparencia que se busc
a.
Consultor. Me voy por el lado de reducción de riesgo, al revelar información financiera,
tal como lo mencionan las normas, acorde a una realidad, hace que los riesgos de estar
implicado en sanciones, multas o castigos fiscales se reduzcan. Por ejemplo si n
os situamos en
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la NIC 12, estan actos relacionados con ser justos con el impuesto a la renta de aquel listado de
accionistas, que pertenecen al período fiscal donde se dieron las respectivas ganancias.
Contador. Yo creería que dejando a un lado lo habitual, esta norma crea una
planificación por default en términos tributarios. Porque necesito ir mapeando cuándo, que
normalmente no es ahora que deba reconocer un impuesto que está relacionado al hoy pero q
ue
no lo debo pagar hoy, sino mañana.
Pregunta 5: ¿Qué impacto considera que tiene la automatización en el cumplimiento de
la NIC 12?
Académico. El cumplimiento de la NIC 12 indudablemente debe ir acompañado de la
automatización de los procesos porque reducen significativamente los errores en la
identificación, medición y registro de los impuestos diferidos. Estos programas deben estar
d
iseñados para adaptarse a los constantes cambios normativos en materia fiscal y contar con
profesionales capacitados. El punto negativo radica en los elevados costos para la
implementación y preparación del personal encargado de su uso.
Consultor. Desde mi punto de vista, la automatización siempre será necesaria para
gestionar los procesos contables, porque simplifica las operaciones complejas. El software
contable ayuda con este proceso de identificación de las diferentes temporarias, re
duciendo
tiempo y la existencia
de errores
humanos.
Contador. La automatización contable es fundamental en cualquier empresa, sin
importar su tamaño porque facilita que se cumpla con la normativa contable, pero puede
convertirse en un reto de adaptabilidad a nuevos programas si no se cuenta con personal
cap
acitado que domine las herramientas tecnológicas. Sin duda, mejora la precisión de la
información, pero requiere una inversión significativa que en el tiempo se traduce en mejoras
para la empresa.
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Pregunta 6: ¿Qué método considera más adecuado para la medición y registro de los
impuestos diferidos, el método del balance o el método del diferido, y por qué?
Académico. Creería que la enseñanza
-
aprendizaje que se vive en el aula es el método
balance. Esto considerando que la mayoría de los estudiantes, terminan sus estudios
académicos, sin tener experiencias reales en la preparación de información financiera. E
ntonces
al querer simular el más idóneo es el método del balance, por su practicidad y especialmente
porque el estudiante visualiza la diferencia y lo asocia rápidamente con los conceptos
estudiados.
Consultor. Me quedo con el método del balance es más práctico y me lleva a un control
parametrizado de las obligaciones respecto a renta más eficiente.
Contador.
Reconozco que es por cierto gusto propio y no por algo científico, pero me
llama más la atención el método de balance porque ofrece ventajas como enfocarse a los
resultados obtenidos del período.
Discusión
Para
López
-
Pérez, P. J., Quiñónez
-
Cabeza, B. M., Preciado
-
Ramírez, J. D., Salgado
-
Ortiz, P. J., Armijos
-
Sánchez, E. S., & Proaño
-
González, (2023)
, las NIIF unifican los criterios
de presentación y revelación de la información financiera a nivel global e impulsan un control
más riguroso de los movimientos contables, contribuyendo a la estabilidad de las empresas en
una economía en desarrollo como es
el entorno ecuatoriano. Sin embargo, la implementación
de la NIC 12 ocasiona desafíos importantes dada la necesidad de conciliar las disposiciones del
marco tributario y contable.
El caso de estudio muestra que la determinación del impuesto diferido afronta
diferencias debido a la norma fiscal sustentada en la Ley tributaria, afectando la razonabilidad
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de los estados financieros y la planificación fiscal. Por ello, el principal obstáculo para el
reconocimiento, medición y revelación de activos y pasivos diferidos es la falta de
armonización entre las disposiciones contables y las disposiciones fiscales.
Esto genera que,
internamente las empresas lleven registros sustentados en las NIIF y hojas de trabajo para
efectuar las conciliaciones tributarias, lo que por mucho tiempo, se asimilaba como doble
contabilidad, originando comentarios variados entre los pr
ofesionales. En la actualidad, se
reconoce la necesidad de llevar ambos registros para el control de las operaciones,
reconociendo que parten del mismo hecho, pero manejado con dos criterios diferentes.
Beta S.A. pone de manifiesto que de los dos métodos aplicables para la determinación
del impuesto diferido, el uso del método del balance es el más recomendado, debido a que
disminuye el riesgo de errores en la determinación de la base fiscal. Se observa t
ambién que al
momento de realizar la declaración de impuestos, es fundamental analizar la información
presentada en el formulario 101 dado que debe llevar secuencia lógica en los cálculos durante
los periodos económicos en los cuales se compensa el activo
o pasivo por impuesto diferido.
Las entrevistas ponen de manifiesto las deficiencias que existen en el registro de las
diferencias temporarias, debido a la falta de capacitación técnica sobre la NIC 12, afectando la
calidad de la información financiera presentada en los estados financier
os e incrementando el
riesgo de sanciones fiscales. Según
Tibán Manobanda & Torres Negrete, (2024)
“la
automatización de procesos fiscales, como la verificación de información, el cálculo de
impuestos y la emisión de notificaciones, agiliza los procedimientos y minimiza errores
humanos, mejorando la eficiencia en la gestión tributaria” (p. 6). Así tamb
ién, otra debilidad
que afecta la correcta aplicación de la norma es su interpretación, dada la limitación de muchos
profesionales ecuatorianos que necesitan de la traducción del documento para su análisis.
Núñez et
al., (2024)
señala:
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La discusión también pone de relieve las diferencias culturales y lingüísticas como
barreras significativas en la adopción de las NIIF. Estas diferencias no solo complican la
traducción y adaptación de las normas a los contextos locales, sino que también a
fectan la
percepción y aceptación de las NIIF entre los profesionales contables y las empresas (p.110).
Lo expuesto refuerza la necesidad de capacitación técnica de los profesionales
contables, particularmente en temas relacionados con las NIIF y el impuesto diferido. Es crucial
que las empresas cuenten con tecnología que optimice el calculo y registro de lo
s activos y
pasivos que generan diferencias temporarias. La armonización del marco tributario ecuatoriano
con las NIIF, a más de garantizar confiabilidad en la información financiera, fortalece la
percepción extranjera atrayendo inversión y contribuyendo a
la participación en nuevos
mercados financieros aportando al crecimiento del país.
Conc
l
usión
En Ecuador, donde la normativa fiscal es cambiante, la correcta aplicación del impuesto
diferido se convierte en un desafío que cobra vital importancia para las empresas que quieren
evitar errores en las declaraciones de impuestos. Este documento aporta no
solo al
conocimiento contable, sino que también mediante los casos de análisis y entrevistas muestra
como las empresas locales pueden adaptarse a las continuas reformas y dar cumplimiento a las
disposiciones de la administración tributaria.
La investigación logró el objetivo planteado, al mostrar el tratamiento contable y
tributario del impuesto diferido en Ecuador, abordando tanto las bases teóricas como su
aplicación práctica en el contexto actual. Este enfoque no solo es necesario para ase
gurar la
transparencia y exactitud en los estados financieros, sino que permite cumplir con las
obligaciones fiscales de manera eficiente y evitar sanciones como consecuencia de
interpretaciones erróneas de las normas tributarias. De manera particular, los
cálculos por
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deterioro de la cartera de crédito y propiedad, planta y equipo demostraron como estas
operaciones respaldadas por el marco fiscal, pueden generar activos y pasivos por impuesto
diferido, permitiendo una representación más razonable de la situación financi
era de la
empresa. Además, la aplicación práctica del método del balance, señalada por los expertos
consultados, como el método ideal para reconocer las diferencias entre los marcos contables y
tributarios, permite una mejor identificación de las diferenci
as temporarias y evita
discrepancias en la información financiera presentada a los inversores, acreedores y
prestamistas de la empresa.
Los expertos consultados resaltaron la necesidad de capacitación constante de los
profesionales contables y la automatización de los procesos mediante programas diseñados
para identificar y registrar los hechos que generan impuestos diferidos. Es recomenda
ble que,
las empresas ecuatorianas implementen mecanismos de revisión anual de las diferencias
temporarias y trabajen en conjunto con el personal encargado de la parte fiscal para asegurar
que los cambios en la normativa tributaria se integren adecuadament
e a los estados financieros,
optimizando los procesos, alineando a la empresa a la internacionalización mediante el
cumplimiento de las NIIF y fortaleciendo su estabilidad financiera en el tiempo.
A pesar de los aportes significativos, esta investigación presenta limitaciones. En
primer lugar, se enfoca en casos específicos de la normativa ecuatoriana, lo que podría limitar
la aplicabilidad de los hallazgos en otros contextos normativos. Además, la
investigación se
basa en la normativa vigente, que podría quedar desactualizada debido a las constantes
reformas tributarias, como la aprobada en el Decreto No. 586 que impactan en los criterios de
contabilización del impuesto diferido.
Finalmente, existen otras líneas de investigación que serían relevantes para fortalecer
la aplicabilidad de la NIC 12, como la comparación internacional, donde se analice la
normativa ecuatoriana y la de otros países de la región que ofrezca una perspectiv
a más amplia
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sobre las prácticas más adecuadas para la contabilización del impuesto diferido. También,
explorar como las herramientas tecnológicas y la automatización pueden ayudar a las empresas
a gestionar mejor la conciliación entre la contabilidad financiera y la t
ributaria, principalmente
en lo que respecta al manejo de impuestos diferidos
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